Jakie skutki podatkowe wywołuje zbycie nieruchomości przez JST

Ustalenie rozgraniczenia ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia VAT. Ze względu na konstrukcję tego podatku powstają tu problemy dwojakiego rodzaju. Pierwszym jest konieczność proporcjonalnego rozliczania VAT w przypadku wykorzystywania towarów i usług w różnych celach. Powstaje wątpliwość co do ustalenia wskaźnika odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych tym podatkiem.

Jest to również problematyczna kwestia. Nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie czy usługi, które wykonywane są przez gminy, podlegają VAT. A jeśli nie są to wszystkie, to które z nich podlegają temu podatkowi. Wątpliwość ta bierze się stąd, iż gmina może być podatnikiem w stosunku do części z nich, w stosunku zaś do innych podatnikiem omawianego podatku nie jest.

Kwestia opodatkowania dostawy i świadczenia usług przez JST jest przedmiotem Interpretacji Ogólnej Nr PT1.8101.3.2019 ministra finansów z 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej (Dz. Urz. Poz.81).

Minister wskazuje, że opodatkowaniu VAT podlega zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług. Warunkiem jest wykonanie ich przez podmiot działający w charakterze podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, bez względu na jej cel i rezultat.

Z kolei działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Za działalność gospodarczą w szczególności uznaje się czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Minister stoi na stanowisku, że większość czynności, które są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego – o czym w szczególności przesądza ich nieodpłatne wykonywanie np. czynności urzędów, policji, staży pożarnej – nie może zostać uznana za przejaw wykonywania działalności gospodarczej. Konsekwencję stanowi natomiast ich niepodleganie VAT.

Nie zmienia tego fakt, iż jednostki takie posiadają status podatnika ww. podatku. To znaczy dysponują osobowością prawną oraz w określonym zakresie wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. A zatem to, iż dany podmiot posiada przymiot podatnika, nie czyni z niego podatnika VAT w odniesieniu do wszystkich przez siebie wykonanych czynności.

Minister słusznie podnosi znaczenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tego rodzaju wyłączenie znajdzie zastosowanie w przypadku gdy podmiot posiadający status organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ wykonuje czynności o charakterze władczym, które polegają na realizacji zadań nałożonych na tę instytucję przepisami, do których wykonania został powołany. Innymi słowy, ma tutaj miejsce działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym.

Komunalizacja stanowi proces polegający na przejmowaniu mienia prywatnego lub państwowego przez podmioty komunalne. Komunalizacja mienia państwowego z reguły następowała przy tworzeniu samorządu gminnego, w celu wyposażenia tych jednostek samorządowych w majątek niezbędny do funkcjonowania.

Wychodząc z tego założenia, możliwe jest twierdzenie, że majątek taki nie jest związany z czynnościami wykonywanymi jako podatnik VAT, lecz użytkowany jest jako majątek organu władzy publicznej. Konsekwencją jest to, iż jego zbycie może zostać nieuznane za podlegające opodatkowaniu VAT.

W opinii organów podatkowych sposób, w jaki JST nabyła nieruchomość, nie odbiera możliwości opodatkowania sprzedaży takiego majątku VAT. Nie dochodzi tu do działania w charakterze organu władzy publicznej. Zbycie majątku następuje w drodze umowy cywilno-prawnej, co tym samym wyłącza jej charakter publiczno-prawny. Umowa nie ma charakteru innego niż zawarta pomiędzy podmiotami prywatnymi, np. osobami fizycznymi czy przedsiębiorcami.

Przedstawić je można na przykładzie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt C-665/15 minister finansów przeciwko gminie Wrocław. Trybunał uznał w nim, iż czynność polegająca na zbyciu nieruchomości nie może pozostać poza opodatkowaniem VAT. W stanie faktycznym gmina na rzecz skarbu państwa przeniosła własność nieruchomości w celu budowy drogi krajowej. W zamian gminie przysługiwało odszkodowanie.

Obydwie strony transakcji reprezentował ten sam organ, zaś w budżecie gminy środki zostały po prostu przeksięgowane z konta na konto. Trybunał wskazał, że regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady zakreślają bardzo szeroki zakres opodatkowania VAT. Tak szeroki, iż podatnikiem jest każdy podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na jej cel i rezultat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem:

– gdy jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

– pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zasadą jest więc zwolnienie z VAT budynku, budowli lub ich części. Wyjątkiem są budynki i im podobne nowe i zmodernizowane, na co wskazuje definicja pierwszego zasiedlenia wskazana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z nią jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich:

– wybudowaniu lub

– ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły minimum 30% wartości początkowej.

W taki sposób pierwsze zasiedlenie definiowane jest też w dyrektywie 112 oraz orzecznictwie TSUE. Zatem zgodnie z nimi rozumieć je należy szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, jego używanie. W rezultacie, by miało miejsce pierwsze zasiedlenie, musi nastąpić zajęcie budynku, rozpocząć się musi jego używanie, przy czym mogą to być własne potrzeby mieszkaniowe osoby fizycznej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 pkt 10 pod warunkiem że:

1. w stosunku do takich obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jeżeli ponosił takie wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei art. 43 ust. 7a ustawy o VAT wskazuje, że warunku poniesienia nakładów wyższych niż 30% wartości początkowej nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym wykorzystywane były przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez minimum pięć lat.

Powołane przepisy wskazują, że gdy zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o tym podatku, zachodzi konieczność dokonania analizy, czy nie powstaje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis ten ustanawia zwolnienie dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

Regulacje dotyczące zwolnienia zbycia budynków, budowli i ich części z VAT wskazują, że w stosunku do nich mogą zaistnieć różne podstawy do zwolnienia. Mają one wyjątkowy charakter i nie można w stosunku do nich zastosować wykładni rozszerzającej. Nie jest też dopuszczalne wyjście poza ramy wykładni literalnej. Zatem takie unormowania będą mogły być zastosowane, gdy charakter wykonanych przez niego czynności jednoznacznie, nie budząc żadnych wątpliwości wyczerpują znamiona zawarte w treści przepisu stanowiącego podstawę dla ulgi.

Pamiętać należy ponadto o istnieniu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT mówiącego, że w przypadku dostawy budynków lub budowli i ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli o los prawny naniesień budynkowych. Także pod względem korzystania ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu od tego podatku podlega zbycie terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl wyroku TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-468/93 Gemeente Emmen, teren budowlany to każdy niezabudowany lub zabudowany teren uznany przez państwo członkowskie za teren budowlany z przeznaczeniem pod zabudowę.

W myśl art. 2 pkt 38 ustawy o VAT tereny budowlane są to takie, które zgodnie z miejscowym prawem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę. Gdy istnieje on, wiążąca jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają więc te dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych, które stanowią w myśl takich regulacji tereny budowlane.

Opodatkowaniu podlegają więc te dostawy, których przedmiot stanowi nieruchomość gruntowa zabudowana i niezabudowana. Spośród opodatkowanych wyłączone są te tereny, których przeznaczeniem jest dokonanie na nich zabudowy (tereny budowlane).

Analizowanie transakcji zbycia nieruchomości po zawarciu aktu notarialnego nie jest dobrą praktyką. Zmiana stawki VAT na tym etapie jest utrudniona, aczkolwiek nie niemożliwa. Kwestią niezwykle istotną jest zatem, aby komórka JST zajmująca się sprzedażą nieruchomości z wyprzedzeniem informowała dział finansowo-księgowy jednostki o szczegółach transakcji.

Takie działanie z wyprzedzeniem umożliwi zebranie odpowiednich dokumentów dających podstawę do zastosowania prawidłowej stawki VAT czy też zwolnienia z tego podatku. Jeżeli jednostka transakcji takich przeprowadza znaczną liczbę, uzasadnione jest opracowanie procedury/regulaminu zbywania nieruchomości przez JST. Takie działanie znacznie zmniejszy możliwość pomyłek, które mogą być popełniane na etapie rozliczania VAT od takiej transakcji.